L'HARMONISATION DE LA LÉGISLATION FISCALE FÉDÉRALE

Par Marc Cuerrier, avocat général,
Section du Code civil,
Ministère de la Justice du Canada

Le présent texte a été initialement rédigé pour les fins des actes du congrès annuel de l'APFF qui a eu lieu les 4, 5 et 6 octobre 2000. Le projet de loi C-43, dont il est fait mention dans le présent texte, est mort au Feuilleton lors du déclenchement des élections le 17 décembre 2000. Le contenu de ce projet de loi a été réintroduit devant la Chambre des communes le 21 mars 2001 par le biais du projet de loi C-22.

Introduction*

Les travaux d'harmonisation de la législation fiscale fédérale constituent un processus de révision de la législation visant à ce que le droit civil et la common law y soient reflétés adéquatement dans les deux versions linguistiques. Il ne faut pas confondre ce processus avec l'harmonisation de la législation fiscale du Québec avec la législation fiscale fédérale[1], ni avec l'exercice d'harmonisation des taxes à la consommation[2].

À l'automne 1999, le droit fiscal a été identifié comme un des domaines clés en matière d'harmonisation au même titre que le droit réglementaire et le droit commercial. Le ministère de la Justice du Canada, en collaboration avec le ministère des Finances du Canada et de l'Agence des douanes et du revenu du Canada entend, au cours des prochaines années, s'attaquer à l'harmonisation des lois et règlements fiscaux[3]. L'harmonisation des lois fiscales est un exercice pratique et non pas byzantin et théorique. Les problèmes d'harmonisation se posent quotidiennement dans la pratique des contribuables, des administrateurs de programme, des officiers de l'Agence des douanes et du revenu du Canada, etc. L'harmonisation vise à assurer une application efficace des lois fiscales fédérales dans les juridictions de droit civil comme dans celles de common law. Compte tenu des conséquences patrimoniales importantes qui découlent de la législation fiscale, il est important que ces lois soient bien comprises et bien appliquées par tous les Canadiens, quel que soit leur système juridique d'appartenance.

La première partie du texte se veut une mise en contexte de certains aspects de l'harmonisation en matière fiscale et, plus particulièrement, les situations de complémentarité et d'uniformité, alors que la seconde partie portera sur certaines problématiques précises d'harmonisation soulevées par la communauté fiscale et sur lesquelles une attention particulière sera portée par le gouvernement fédéral dans les mois à venir.

PREMIÈRE PARTIE:
ASPECTS DE L'HARMONISATION EN MATIÈRE FISCALE

Lorsque le Parlement fédéral légifère dans un de ses champs de compétence conformément à l'article 91 L.C. 1867, comme par exemple en matière de fiscalité (91(3) L.C. 1867), il réfère en ce faisant et à plusieurs reprises à des concepts de droit privé qui relèvent de l'autorité des provinces selon le paragraphe 92(13) L.C. 1867. Il y a alors complémentarité entre le droit privé provincial et la loi fédérale. Par contre, le Parlement fédéral a aussi le pouvoir constitutionnel de créer toute règle de droit qui ne relève pas de sa compétence lorsque ces règles sont accessoires ou ancillaires à l'une de ses compétences prévues à l'article 91 L.C. 1867. Le législateur fédéral agit généralement de la sorte pour assurer une uniformité, à l'échelle nationale, dans l'application de la législation. Il y a alors dissociation entre le droit privé provincial et la loi fédérale.

Pour plus de détails relativement au processus d'harmonisation, se référer à l'article de Louise Maguire Wellington dans le fascicule no IV.

1.1 La Loi d'interprétation

Le projet de loi S-4 propose notamment des ajouts à la Loi d'interprétation fédérale, soit les nouveaux articles 8.1 et 8.2, qui consacrent formellement le principe de la complémentarité du droit privé provincial :

  • Article 8.1 « Le droit civil et la common law font pareillement autorité et sont tous deux sources de droit en matière de propriété et de droits civils au Canada et, s'il est nécessaire de recourir à des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en vue d'assurer l'application d'un texte dans une province, il faut, sauf règle de droit s'y opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au moment de l'application du texte. »

  • Article 8.2 « Sauf règle de droit s'y opposant, est entendu dans un sens compatible avec le système juridique de la province d'application le texte qui emploie à la fois des termes propres au droit civil de la province de Québec et des termes propres à la common law des autres provinces, ou qui emploie des termes qui ont un sens différent dans l'un et l'autre de ces systèmes. »

L'article de Me Henry L. Molot (fascicule no V) traite plus à fond de l'article 8 de la Loi d'interprétation.

En plus du principe de la complémentarité, mentionnons immédiatement que ces nouvelles dispositions établissent d'autres règles d'interprétation importantes, particulièrement en contexte de droit fiscal. D'une part, l'article 8.1 confère un caractère évolutif aux expressions de droit privé des provinces utilisées dans les lois fédérales. Par exemple, si la L.I.R. utilise le terme « privilège » et ne fait pas mention de la nouvelle terminologie du Code civil du Québec, l'interprète de la disposition aura l'obligation de mettre à jour la terminologie utilisée par la loi et de substituer le terme « privilège » par « priorité » ou « hypothèque légale », selon le cas.

D'autre part, l'article 8.2 de la Loi d'interprétation précise que lorsque le texte utilise à la fois des termes de droit civil et de common law, les premiers seront applicables au Québec et ceux de common law dans les autres provinces. Ainsi, un contribuable de la Colombie-Britannique voyant apparaître dans la L.I.R. le terme immovable, ne pourrait prétendre, en se basant sur la définition du dictionnaire de ce terme, que le législateur a incorporé une nouvelle notion qui lui donnerait le droit, par exemple, de réclamer une déduction pour amortissement ou un crédit d'impôt à l'investissement sur des biens situés en Colombie-Britannique. S'agissant d'un terme de droit civil, immovable, s'il était éventuellement utilisé dans la L.I.R., ne viserait que les contribuables du Québec[4].

1.2. Certains jugements rendus en matière fiscale et portant sur les notions de complémentarité et d'uniformité

En contexte d'application des lois fiscales canadiennes, les tribunaux reconnaissent généralement le principe de la complémentarité du droit privé provincial, lorsqu'une notion de droit privé n'est pas définie dans la loi fiscale. Par contre, même si une telle notion de droit privé n'est pas définie, un certain courant jurisprudentiel préconise une application uniforme de la législation fiscale fédérale à la grandeur du Canada, faisant ainsi fi du droit privé provincial. Il y a donc un déchirement entre ces deux grandes tendances et la jurisprudence sur cette question ne permet pas toujours de dégager de règles claires.

Une brève revue de certaines décisions jurisprudentielles permettra de cerner les enjeux de l'exercice d'harmonisation de la législation fiscale fédérale.

1.2.1. Exemples de situations où la complémentarité entre le droit privé provincial et la loi fiscale fédérale a été retenue

En l'absence de texte à l'effet contraire, c'est normalement au droit fondamental de chacune des provinces qu'il faut recourir pour interpréter une notion de droit privé utilisée dans les lois fédérales. Ce principe a ainsi été commenté par les professeurs Jean-Maurice Brisson et André Morel, en contexte d'application des lois fiscales :

C'est sans contexte la Loi de l'impôt sur le revenu (et la législation fiscale en général) qui en offre l'exemple le plus probant (en parlant de la complémentarité). On serait même tenté de dire que la Loi de l'impôt se superpose à des actes juridiques assujettis au droit civil dans la quasi-totalité de ses dispositions, pour en tirer des conséquences justifiées par son objet propre.

(…)

On peut donc retenir que la Loi de l'impôt sur le revenu, loi de droit public par excellence, rend en principe nécessaire de recourir indirectement au droit civil pour avoir effet. Si la loi, par exemple, ne définit le mot « vente » ni ne lui accorde aucun sens spécial, ce mot doit être envisagé à la lumière des lois de la province de Québec telles qu'elles s'appliquent aux rapports nés de ce contrat.[5]

Les professeurs Morel et Brisson poursuivent en affirmant :

Et il en va de même pour ce qui regarde le processus d'exécution forcée des créances fiscales de l'État fédéral, qui suppose nécessairement que l'on ait recours au Code civil de manière indirecte pour déterminer les droits respectifs des parties sur des biens saisis.[6]

Le principe de la complémentarité de la législation fédérale et provinciale a été énoncé à plusieurs reprises par les tribunaux canadiens. L'extrait suivant de la décision du juge Décary[7], portant sur le rapport de complémentarité entre la législation fiscale et le droit provincial, est passé aux annales judiciaires :

« In my opinion fiscal law is an accessory system, which applies only to the effects produced by contracts. Once the nature of the contracts is determined by the civil law, the Income Tax Act comes into effect, but only then, to place levy. Application of the Income Tax Act is subject to a civil determination, whether such a determination be according to civil or common law. There is no need, in deciding as to the nature of the contracts, to have recourse to the theory popular in fiscal law of form and substance, if the private law of the place where the contract was concluded, which is the Civil Code in the case at bar, contains provisions the effect of which is comparable to that theory. »

Ce même principe a été répété par le juge Addy de la Cour fédérale, première instance, dans l'affaire Olympia and York Developments Ltd. c. R.[8]. Le tribunal avait à déterminer s'il y avait eu une vente d'un immeuble et, dans la négative, si les transactions avaient entraîné une disposition au sens de la législation fiscale. L'honorable juge Addy a tout d'abord affirmé :

It is evident that the rights of the parties to the contract and all matters governing various agreements and legal relations arising from the actions of the parties to those agreements must be determined in accordance with the law of the Province of Quebec.

The rights of the parties arise out of the agreement filed as Exhibit 1 and full consideration must be given to its terms. Since there is no special definition of the word « sale » or any special meaning to be attached to it in the Income Tax Act, one must consider that word in the light of the law of the Province of Quebec as applied to the relationship created by the agreement (Exhibit 1).[9]

Il continue par la suite dans la même veine et rejette les principes de common law lui ayant été présentés afin de définir le concept de vente.

It now remains to be considered whether, in the light of these findings, a sale has taken place according to the laws of the Province of Quebec.

I have considered without applying them the following cases: Cornwall v. Henson ((1899) 2, ch. 710); Trinidad Lake Asphalt Operating Company, Limited v. Commissioners of Income Tax for Trinidad and Tobago ((1945) H. of L. A.C. 1); Buchanan v. Oliver Plumbing & Heating Ltd. ((1959) O.R. (C.A.) 238); together with the passages in 19 C.E.D., Chapter IX and Halsbury's, Third Edition, Volume 34 referred to by counsel. These, of course, constitute exclusively English common law jurisprudence on the subject. The law of real property is one of the areas where common law and civil law principle's are most likely to be at variance or at least to flow from different fundamental premises. At common law, the nature of the relationship existing between a vendor and purchaser of real estate under given circumstances is governed to a large extent by the distinctions between legal and equitable ownerships, estates and remedies and by the principles applicable to various categories of trusts and trustees. None of these concepts even exist in civil law. To seek by way of common law jurisprudence to reach a solution to the present issue would be to venture out on a perilous journey over rocky and tortuous roads, fraught with pitfalls, which would lead to a mere cul‑de-sac, if one were fortunate.[10]

Le principe de la complémentarité du droit privé provincial avait déjà été énoncé en 1960 dans l'affaire Perron c. MRN[11], une cause portant sur la notion de disposition (avant l'introduction de la définition dans la législation). La revue de la jurisprudence et doctrine à l'appui du principe de la complémentarité, qui était alors applicable à la question, est résumée comme suit par le juge :

In the case of His Majesty the King and Dominion Engineering Company Limited (1944) S.C.R. 371, 376 (2 DTC 674), the Honourable Mr. Justice Rand expressed the following opinion:

[…] If income tax is a creation of the Act which imposes it, that Act must apply within the framework of the civil laws governing legal relationships between individuals. The tax is grafted, as it were, on the legal tree which covers with its shadow the rights and obligations arising from the contracts. Simon's Income Tax, Vol. 1, p. 48, No. 62, states: Taxation law does not exist in vacuo. It has regard to situations and transactions the exact force and effect of which are determined and regulated by the general law. It is true that for particular purposes a taxing statute may build on a basis of hypothesis, as in the case of those sections of the Income Tax Act, 1952, which deem income arising under a settlement (as specially defined) to be the income of the setllor notwithstanding express provision to the contrary of the governing document. This artificial treatment is, of course, confined by the legislature to the purposes of the Income Tax Act; the general law is otherwise in full force, so that even in the case of these sections it is important in the first place to construe the settlement according to the correct legal principles in order to see whether and in what manner the sections apply.

In other cases, it is vital that the true legal position of the taxpayer in relation to a transaction giving rise to an item of apparent income should be appreciated before any attempt is made to apply the taxing Act to the case.

That opinion reflects the obiter dictum of the Honourable Mr. Justice Williams in Tweddle v. Federal Commission of Tax, 7 A.T.D. 186, 190:

It is not suggested that it is the function of income tax Acts or of those who administer them to dictate to taxpayers in what business they shall engage or how to run their business profitably or economically. The Act must operate upon the results of a taxpayer's activities as it finds them.

It should be remembered that the legal relationships of the parties to a contract and the consequences of that contract must be respected by the persons responsible for administering the Income Tax Act. What must be taken into account above all are the real nature of the contracts and their effects on the contracting parties and on third parties, with respect to the general law of the place—common law, or Quebec Civil Law, as the case may be.[12]

Dans plusieurs autres domaines de la fiscalité, les tribunaux ont également appliqué le droit privé des provinces malgré la balkanisation qu'une telle approche pouvait entraîner. Certains jugements de la Cour suprême du Canada illustrent bien cette tendance. Notons par exemple l'arrêt Continental Bank Leasing Corporation c. R.[13] dans lequel le droit de la province de l'Ontario fut appliqué afin de déterminer si une société de personnes avait été créée. Pensons également à la décision.[14] dans laquelle la Cour suprême a appliqué les dispositions du Code Civil du Bas Canada portant sur le régime de la communauté de biens dans un litige portant sur le fractionnement de revenus entre époux.

La jurisprudence offre également plusieurs exemples d'application du droit privé provincial relativement aux questions de transfert de biens. Dans l'affaire Brouillette c. R.[15] de la Cour fédérale d'appel, qui portait sur l'impact fiscal du transfert d'actions à un enfant mineur, le litige a été tranché sur la base du droit civil applicable au moment de la transaction. Le transfert à une fiducie créée en faveur de l'enfant mineur a été considéré comme ayant été effectué en faveur de l'enfant au sens de l'ancien paragraphe 73(5) L.I.R. Les commentaires du tribunal sur le rôle du législateur fédéral méritent d'être soulignés :

« Le législateur est réputé connaître le droit existant. Il devait savoir, en 1987, qu'à tout le moins au Québec, un transfert de biens à un enfant mineur pouvait se faire par fiducie en vertu de l'article 981a. du Code civil du Bas Canada. Comme le paragraphe 73(5) visait à la fois les enfants mineurs et les enfants majeurs, le législateur n'avait pas besoin de dire que s'il s'agissait d'enfants mineurs, le transfert devait se faire selon les formalités applicables à un transfert à un enfant mineur. (…) Le législateur a voulu s'assurer expressément que le transfert au profit d'un enfant vraisemblablement mineur dans toutes les juridictions provinciales ne soit pas mis en péril par des différences de forme qui pourraient exister en vertu des législations provinciales applicables. »[16]

S'inscrit dans la même lignée, l'arrêt Hillis c. R.[17], dans lequel la Cour fédérale d'appel a appliqué le droit de la province de la Saskatchewan afin de déterminer s'il y a eu dévolution irrévocable au sens du paragraphe 70(6) L.I.R. Mentionnons pour terminer sur ce point, le jugement rendu dans l'affaire Furfaro-Siconolfi c. R.[18], dans lequel ce sont les dispositions du Code civil du Bas Canada qui ont servi de base juridique pour statuer sur le moment d'un transfert entre époux.

1.2.2 Exemples de situations où l'uniformité a dominé

Les professeurs Jean-Maurice Brisson et André Morel résument bien l'autre tendance qui se dégage de la jurisprudence fiscale :

« Contre la position généralement admise, selon laquelle la complémentarité du droit privé provincial vis-à-vis des lois fédérales de droit privé est acceptée sauf texte contraire, on avance parfois l'idée que la législation fédérale devrait être appliquée, par souci d'uniformité, de la même manière partout. (…) Et c'est encore pour la même raison que l'on juge parfois opportun de donner à la Loi de l'impôt sur le revenu une interprétation dérogatoire au droit civil, justifiée par la common law, pour éviter que la portée de la loi ne soit étendue, à l'occasion d' “un litige dans la province de Québec, au-delà de ce qu'il en serait dans une autre province”. »[19]

Dans l'arrêt Vancouver Society of Immigrant and Visible Minority Women c. MNR[20], rendu par la Cour suprême du Canada, le principe de la complémentarité du droit privé provincial a été totalement mis de côté dans le domaine de la qualification des organismes de bienfaisance. Le juge Gonthier s'exprime ainsi de manière non équivoque :

« Il est bien connu que la LIR ne définit les termes “organismes de bienfaisance” ou “bienfaisance” qu'en indiquant que l'expression “organisme de bienfaisance” signifie “œuvre de bienfaisance ou fondation de bienfaisance”, ces deux derniers termes étant par ailleurs eux-mêmes définis. Au lieu de cela, comme a dit la Cour d'appel fédérale dans Positive Action Against Pornography c. M.R.N., (1988) 2 C.F. 340, à la p. 347, “(l)a Loi semble (…) clairement envisager le recours à la common law lorsqu'il s'agit de définir l'expression “organisme de charité” dans son sens juridique, et de trouver les principes qui devraient nous guider dans l'application de cette définition”.

[…]

De fait, le Parlement a incorporé dans la LIR la définition d'organisme de bienfaisance en common law et, ce faisant, a implicitement accepté que les tribunaux continuent de jouer un rôle dans la rationalisation et la mise à jour de cette définition afin qu'elle soit toujours adaptée aux réalités sociales et économiques. Je souligne, en passant, qu'il est possible que la définition des termes “organismes de bienfaisance” et “bienfaisance” sous le régime de la LIR ne corresponde pas précisément à celle qu'on leur donne dans les provinces de common law, en raison des décisions des tribunaux et des incursions législatives des provinces dans la common law. À l'opposé, la notion d'organisme de bienfaisance dans la LIR est une règle de droit fédéral uniforme dans l'ensemble du pays. [Traduction] »
[21]

Dans une autre cause portant sur les donations en matière fiscale[22], le droit civil de la province de Québec avait été mis de côté au bénéfice d'une application uniforme de la législation fiscale fédérale. Il s'agissait de déterminer si l'acte translatif de propriété conclu entre un père et son fils constituait une donation à l'égard de la différence entre la juste valeur marchande et le prix payé. Bien qu'il soit probable que l'avantage conféré constituait un don en droit québécois, la Cour a décidé qu'il ne s'agissait pas d'un don au sens de la L.I.R. car il fallait interpréter la loi de façon uniforme à travers le Canada :

En l'espèce, nous sommes en présence d'une loi fiscale qui doit être appliquée de la même façon partout au Canada, et comme l'a affirmé l'ancien juge en chef Jackett, lorsqu'il s'agit de diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, même si une vente à un prix sous-évalué équivaut à une donation indirecte aux fins de l'article 712 du Code civil du Bas Canada, cela ne veut pas dire qu'il faut étendre l'application de l'article 111 de la Loi de l'impôt sur le revenu à un litige dans la province de Québec au-delà de ce qu'il en serait dans une autre province.[23]

Dans Marcoux c. Canada[24], la demanderesse invoquait, à l'encontre d'une saisie-arrêt en main tierce effectuée en vertu du paragraphe 224(1) L.I.R., l'insaisissabilité de prestations supplémentaires de retraite en vertu du Code civil et du Code de procédure civile de la province de Québec. Le tribunal a rejeté les arguments voulant que le droit civil s'applique relativement aux procédures prises en vertu du paragraphe 224(1) en ces termes :

Mais il y a davantage. Les tribunaux ont maintes fois décidé de l'autonomie des lois fiscales, dont la Loi de l'impôt sur le revenu, les qualifiant de « code complet ». Au nom de l'uniformité d'application de cette loi fédérale et de l'égalité des contribuables devant le fisc, j'estime que par les termes du paragraphe 224(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, le législateur fédéral a créé un mécanisme unique qui confère à sa disposition une autonomie véritable par rapport au droit privé.

Les mêmes arguments avaient été invoqués par le juge Denault de la Cour fédérale dans une décision impliquant le ministère du Revenu du Québec et portant sur l'application et l'exécution de la Loi sur la taxe d'accise :

La Loi sur la taxe d'accise, tout comme la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985 (5e supp.) ch. 2, contient en effet un code complet de perception des impôts en vertu duquel, après avoir reçu un avis de cotisation, un contribuable peut loger un avis d'opposition et en appeler éventuellement devant la Cour canadienne de l'impôt. Il n'est donc pas du ressort de cette Cour de décider du montant de la cotisation et des dépenses auxquelles un contribuable peut prétendre avoir droit.[25]

Ce n'est pas que le droit civil de la province de Québec qui est mis de côté au nom de l'uniformité en matière d'exécution. Dans l'affaire Markevich c. R.[26], c'est le droit de la Colombie-Britannique qui a été mis à l'écart :

However, in my view even though the liability of the taxpayer to pay money due under the Income Tax Act is a debt to the Crown, and debt is a common law concept, there is no reason of policy for subjecting its enforceability to provincial law when this will detract from the uniform application of the statute without any justification. Indeed, if the law of British Columbia applies to the debt in question here it would be extinguished altogether.

Moreover, I note that in Vancouver Society of Immigrant and Visible Minority Women v. Canada (Minister of National Revenue) (S.C.C.; January 28, 1999) (since reported, 99 DTC 5034), Gonthier J. said that, even though the Income Tax Act did not define the term “charitable”, but left it to the courts to elaborate, the statute's conception of charity is uniform federal law across the country and does not accord precisely with the way these terms are understood in the common law provinces, due to judicial decisions and provincial statutory incursions into the common law.

In my opinion, therefore, the Income Tax Act should be interpreted as creating a federal cause of action in the event that a taxpayer fails to pay tax duly assessed.[27]

La décision de la majorité de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Construction Bérou Inc. c. R.[28] illustre bien les tensions entre l'objectif de reconnaissance du droit privé et de celui de l'uniformité. Dans cette affaire, le contribuable avait signé des contrats de crédit-bail relativement au financement de camions. Il s'était considéré propriétaire des biens aux fins de la déduction pour amortissement et du crédit d'impôt à l'investissement puisque, selon lui, il avait acquis les biens tel que la common law l'entend. Cette position a été contestée par le ministère au motif qu'en droit civil seul celui qui a le titre de propriété peut être considéré comme propriétaire, de sorte que seul le crédit-bailleur pouvait être propriétaire et ainsi réclamer la déduction pour amortissement et le crédit d'impôt à l'investissement. L'appelante prétendait que la loi devait s'appliquer de manière uniforme et réclamait les mêmes avantages fiscaux que si elle avait la propriété effective (beneficial ownership) en vertu de la common law.

Les juges Létourneau et Desjardins ont interprété les dispositions de la loi ayant trait au crédit-bail de manière à assurer une certaine équité horizontale entre les contribuables du Québec et ceux des provinces de common law. Pour arriver à ce résultat, ces deux juges ont assimilé la situation du crédit-preneur et du crédit-bailleur à celle du legal owner et du beneficial owner de la common law. Se basant sur les décisions Olympia and York Developments Ltd.[29] et Wardean Drilling Limited[30], les juges ont adapté ces principes de common law de façon à produire, en droit civil, un résultat semblable à celui des autres provinces canadiennes. Le juge Létourneau, dans Bérou, explique pourquoi, dans les circonstances, l'uniformité du droit fiscal prime sur le respect du droit civil :

En somme, au terme de ces deux arrêts il y a, en vertu de la Loi, disposition ou acquisition d'un bien aux fins d'allocation du coût en capital lorsque les attributs ou accessoires normaux du titre, tels la possession, l'usage et le risque sont transférés. Je suis d'accord avec cette interprétation légale donnée à des fins fiscales au terme « acquis » que l'on retrouve dans la définition de « biens amortissables ». Sur le plan pratique, cette interprétation a le mérite de reconnaître, pour une législation fiscale d'application pancanadienne, une réalité commerciale transfrontalière et d'éviter de s'enterrer dans un légalisme indu, sectoriel et par surcroît stérile et inéquitable à une époque où le droit civil tend à se rapprocher de la common law. Il est tout de même significatif que le législateur, qui modifie annuellement la Loi pour, entre autres motifs, changer une disposition législative lorsque l'interprétation qui lui a été donnée ne permet pas de rencontrer les objectifs poursuivis, n'ait pas cru bon de répudier cette interprétation vieille de 30 ans. En outre, cette interprétation est conforme à l'intention législative exprimée au paragraphe 248(3) de la Loi, laquelle vise, comme je l'ai déjà mentionné, à assimiler le « beneficial ownership » d'un bien à diverses formes de propriété propres au droit civil du Québec.[31]

Le juge Noël a quant à lui réfuté cette interprétation. Dans sa dissidence, il analyse le droit civil de la province de Québec et, sur la base de celui-ci, ne peut, malgré l'inéquité de la situation pour les contribuables du Québec, conclure qu'il y a eu acquisition.

Bien que les décisions dont il est question ci-avant soient relativement récentes, le principe de l'uniformité est invoqué depuis de nombreuses années aux fins d'écarter le droit privé des provinces. À titre d'exemple, en 1971, c'est au nom de l'équité horizontale et de l'uniformité dans l'application de la législation fiscale que le bail emphytéotique avait été traité comme une tenure à bail (leasehold interest) dans Rosenstone c. MRN[32] :

To be equitable, an income tax law must apply in general to the entire nation. In the present case it would not be fair because taxpayers in the Province of Quebec would enjoy an advantage that taxpayers in other provinces would not have. I feel it is clear that the legislator intended to include all leases, even emphyteusis, which is a lease by which “the proprietor of an immoveable conveys it for a time to another, the lessee subjecting himself to make improvements, to pay the lessor an annual rent, and to such other charges as may be agreed upon” (Civil Code, article 567).[33]

1.3 Enjeux de l'harmonisation en matière fiscale

Ces quelques jugements illustrent qu'il existe une certaine tension entre la reconnaissance des spécificités du droit privé des provinces et l'application uniforme de la législation fiscale. En matière d'harmonisation de la législation fiscale, il y a trois objectifs : l'uniformité de traitement, le respect du droit civil de la province de Québec et la réduction du nombre de litiges. L'harmonisateur devra trouver le juste milieu entre l'égalité horizontale (traitement fiscal identique peu importe le système de droit applicable) et le respect des deux grands systèmes de droit que sont le droit civil et la common law :

Nous visons la dualité juridique, pas nécessairement l'application uniforme d'une règle dans tout le Canada; cet objectif passe par le respect de la nature et du caractère unique des concepts et des principes de chaque système juridique. Le fait que chacun des législateurs provinciaux puisse adopter des politiques juridiques différentes de celles des autres provinces et différentes de celles du Parlement est la principale justification du fédéralisme. (…)

En effet, si nous visions l'uniformité, à quoi servirait notre système fédéral et notre culture bijuridique? La nécessité de reconnaître la diversité ne devrait pas cependant atténuer l'importance de faire preuve de cohérence et réduire l'incompatibilité conceptuelle et linguistique.[34]

S'il est vrai que bijuridisme et diversité vont de pair, est-il légitime de croire, et peut-on extrapoler à partir des propos du juge Décary dans l'affaire Brouillette, que le législateur a la responsabilité d'anticiper et de corriger, s'il y a lieu, et par des règles explicites, les disparités de traitement découlant du droit des différentes provinces? En l'absence de règles spécifiques écartant le droit des provinces et créant un droit fédéral uniforme, le droit de chacune des provinces devrait ainsi s'appliquer à titre supplétif pour compléter la législation fédérale lorsqu'elle réfère à des notions ou concepts de droit privé.

1.4 Le processus législatif d'harmonisation de la législation fiscale

Au même titre que la plupart des autres textes législatifs fédéraux, la législation fiscale a besoin d'être actualisée de manière à y intégrer la nouvelle terminologie, les nouveaux concepts et les nouvelles institutions du Code civil du Québec. Le processus d'harmonisation de la législation fiscale se distingue de deux manières de celui ayant mené au dépôt des projets de loi C-50, S-22 et S-4. Premièrement, pour ces deux projets de loi, c'est le ministère de la Justice qui a piloté les modifications législatives dans le processus parlementaire. En matière fiscale, les modifications d'harmonisation seront intégrées au texte législatif au même titre que les autres modifications à la législation fiscale et c'est le ministère des Finances qui assumera la responsabilité du processus parlementaire. L'avantage de ce processus est sa plus grande rapidité, l'envers de la médaille étant la moins grande visibilité des changements d'harmonisation.

Le projet de loi C-43[35] (ci-après « le P.L. C-43 »), déposé à la Chambre des communes le 20 septembre 2000, contient les premiers changements législatifs découlant directement de l'application de la Politique sur le bijuridisme législatif :

  • ajout de « liquidateur de la succession »[36]/liquidator of the succession[37];
  • remplacement de « propriété conjointe »/joint ownership par « copropriété »/co-ownership[38] dans les deux versions linguistiques[39];
  • ajout de hypothec[40] dans la version anglaise[41].

Le P.L. C-43 renferme également des modifications aux dispositions législatives concernant les fiducies et la définition de « disposition ». Ces modifications réfèrent à la notion de propriété effective (beneficial ownership) qui n'a pas d'équivalent en droit civil. Pourquoi ne pas avoir harmonisé immédiatement ces dispositions dans le P.L. C-43? Parce qu'il s'agit de concepts complexes pour lesquels il n'existe aucun équivalent en droit civil, ils seront certes éventuellement harmonisés, mais nécessitent des recherches approfondies avant que des modifications ne soient proposées. Les problèmes d'harmonisation pour lesquels des solutions ont été identifiées seront corrigés au fur et à mesure de l'introduction des nouvelles propositions législatives. Ces changements seront clairement identifiés dans les notes explicatives tel que ce fut le cas pour les modifications d'harmonisation effectuées dans l'Avis de motion des voies et moyens du 5 juin 2000, devenu le P.L. C-43.

Le deuxième point sur lequel le processus d'harmonisation en matière fiscale diffère de celui ayant prévalu pour les projets de loi C-50, S-22 et S-4 est qu'en matière fiscale, la révision complète d'une loi, telle la L.I.R. n'est pas possible en raison du nombre important de nouvelles dispositions adoptées annuellement. L'approche qui est envisagée pour la législation fiscale consiste à réviser la nouvelle législation à compter du budget 2000, les modifications corrélatives dans les lois existantes devant être effectuées progressivement.

1.5 Méthodologie d'harmonisation de la législation fiscale

La première étape de la méthodologie d'harmonisation consiste à identifier des points de contact avec le droit privé. Nous ne reprendrons pas ici l'exposé de la démarche méthodologique puisque l'article de Me Louise Maguire Wellington (fascicule no IV) en traite plus à fond.

Une fois les points de contact identifiés, l'harmonisateur procède à l'identification des situations de complémentarité ou de dissociation. En présence d'un rapport de complémentarité, l'harmonisateur peut passer à l'étape de la qualification du problème d'harmonisation. En présence d'un rapport de dissociation, qui intervient lorsque le droit fédéral établit ses propres règles de droit privé, il n'y aura pas d'harmonisation des dispositions référant à ces concepts.

Par la suite, l'harmonisateur qualifie le problème d'harmonisation et propose une ou des solutions. Enfin, les recommandations sont présentées au ministère des Finances pour être intégrées aux propositions législatives.

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