L'HARMONISATION DE LA LÉGISLATION FISCALE FÉDÉRALE

DEUXIÈME PARTIE : SUJETS ET DOMAINES D'ÉTUDES

Cette seconde partie du texte donne un bref aperçu des sujets et notions qui ont été identifiés comme étant sources d'irritation pour la communauté fiscale relativement à l'application de la législation fiscale fédérale au Québec. Sont également exposés, les problèmes découlant de l'application du programme d'harmonisation de la législation fiscale pour lesquels une réflexion approfondie est requise.

2.1 Propriété effective/beneficial ownership

La législation fiscale fédérale utilise à maintes reprises les concepts de « propriété effective »/beneficial ownership. Ces concepts, qui proviennent de la common law, n'ont aucun équivalent en droit civil, ce qui rend l'application des dispositions utilisant ces concepts problématiques au Québec, tel qu'il appert de nombreuses critiques doctrinales sur cette question[42]. Ces concepts interviennent dans plusieurs contextes dont celui du transfert de biens à une fiducie, dans le domaine des garanties, aux fins des concepts de disposition et d'acquisition, dans les conventions fiscales internationales, relativement aux règles limitant le choix de juridictions, etc.

2.1.1 Les fiducies

Les commentaires de Me Maurice Regnier sur les Propositions législatives concernant les fiducies, qui ont été reprises dans le P.L. C-43, font état d'une frustration au sein de la communauté fiscale du Québec relativement aux dispositions législatives fiscales portant sur les fiducies :

Comme telles ces mêmes propositions sur les fiducies sont une initiative heureuse pour les provinces anglaises, car elles suppriment plusieurs ambiguïtés découlant de l‘apport de biens à une fiducie que le cédant peut révoquer en tout temps et dont il est le seul bénéficiaire. Comme le fiduciaire est effectivement un prête-nom, on se souvient que le texte fiscal n'y voit pas de disposition et, en conséquence, une réalisation des biens.

Malheureusement, ces règles sont inapplicables aux fiducies du Québec, lesquelles diffèrent essentiellement des « trusts » anglais. Aussi, perpétue-t-on les concepts de « legal ownership » et de beneficial ownership « », qu'on traduit par l'expression « propriété effective », toutes des expressions qui n'ont aucun sens pour un juriste du Québec. On fait une tentative de réconciliation de cette notion de propriété effective avec celle de « beneficial ownership », mais elle se révèle un pur emplâtre, une pièce mal collée sur les fiducies du Québec.

Mais il y a plus. Comme condition additionnelle pour éviter toute disposition, on ajoute que le fiduciaire doit être un mandataire à l'égard du bien qu‘il a reçu. Cette condition s'explique par une ambivalence reconnue par la jurisprudence anglaise sur la possibilité qu'une personne puisse cumuler les doubles attributs de fiduciaire et d'agent. Dans le cadre du Code civil du Québec, cette situation n‘a aucun sens. Une personne peut être soit un fiduciaire, soit le mandataire d'un tiers, mais pas les deux. Les biens du mandant n'appartiennent pas à son mandataire, tandis que ceux de la fiducie ne peuvent appartenir qu'à cette dernière.

En somme, on a construit un échafaudage qui tente de codifier pour les neuf provinces du Canada la situation d'absence de disposition malgré le transfert à un « trust », mais qui ne tient aucunement debout pour les six millions de Québécois. Il n'est pas trop d'espérer qu'après un quart de siècle de ce régime dit de la réforme fiscale, les Finances diffèrent quelque peu leur boulimie d'amendements pour se sensibiliser aux particularités du droit québécois[43].

Plusieurs auteurs ont mentionné l'absence d'équivalence dans la législation fiscale entre ces notions de common law et le droit civil (surtout depuis l'entrée en vigueur du Code civil du Québec qui permet une plus grande utilisation de la fiducie dans cette province). Un fiduciaire peut-il agir à la fois comme fiduciaire et mandataire en droit civil québécois? Existe-t-il un équivalent de la notion de bare trust en droit civil québécois? Y a-t-il disposition au sens de la législation fiscale lorsqu'un particulier transfert des biens à une fiducie et que la transaction est assujettie au droit civil? Est-ce que les différences fondamentales existant entre la fiducie de droit civil, fondée sur l'idée d'un patrimoine distinct et le trust de common law, fondée sur l'idée d'une dualité de propriété entre le fiduciaire et les bénéficiaires, peuvent être résolues dans un contexte fiscal?

Malgré la position administrative de l'Agence des douanes et du revenu du Canada sur ces questions, qui tente d'aplanir les différences entre les provinces de common law et le Québec, les contribuables de cette province ne pourront que se réjouir à l'idée que des solutions, adaptées aux particularités du droit civil de la province de Québec sont présentement analysées et seront présentées à la communauté fiscale dans les mois à venir.

2.1.2 Security interest et le domaine des sûretés

En common law, le droit de propriété peut se fractionner en un ensemble de droits multiples, allant d'un simple intérêt en tant que locataire jusqu'au fief simple, l'intérêt le plus complet dans un bien. Ainsi, un individu est propriétaire d'un intérêt dans un bien plutôt que du bien lui-même. Ce principe est issu de la doctrine des tenures et des domaines provenant du Moyen-Âge et du système féodal. Le droit de propriété peut donc être fragmenté en plusieurs « intérêts » (interest) et à ce titre, le security interest n'est autre qu'un des droits sur le bien qui existe indépendamment des autres droits. En droit civil québécois en revanche, il n'existe pas un tel fractionnement du droit de propriété aux fins de garantir le droit d'un créancier. Même si le créancier peut, dans certains cas, obtenir un droit réel sur un bien du débiteur, cela ne constitue pas une forme de droit de propriété au sens où l'envisage la common law (beneficial ownership et legal ownership).

D'une part, il y a lieu de s'interroger sur la façon de référer à de tels concepts tout en tenant compte des deux systèmes juridiques et ce, dans chaque version linguistique. D'autre part, et de manière plus particulière, il importe de s'assurer que les mécanismes de fiducie réputée aux fins de garantir des retenues à la source, prévus par exemple au paragraphe 227(4) L.I.R., s'adaptent adéquatement au droit civil du Québec. Pour ce faire, il faudrait, entre autres, s'assurer que le droit de bénéficiaire prévu dans la version française du paragraphe 227(4.1) L.I.R. en faveur de Sa Majesté a une portée aussi large ou s'applique de la même façon en droit civil québécois que le beneficial ownership de Sa Majesté en common law. À ce chapitre, notons que la Cour fédérale a récemment affirmé, dans une requête en opposition à une saisie mobilière[44], que la fiducie présumée de Sa Majesté lui confère un droit de bénéficiaire dans une fiducie dont le patrimoine est distinct de celui du débiteur saisi. Sa Majesté est considérée détenir ce droit de bénéficiaire (beneficial ownership) dans les biens malgré toute autre garantie, incluant une hypothèque. Dans le même ordre d'idées, qu'en est-il de la saisie-arrêt en main tierce, prévue au paragraphe 224(1.2) L.I.R., aux fins de la perception des retenues à la source? S'applique-t-elle uniformément en droit civil québécois et en common law?

Par ailleurs, la législation fiscale fédérale utilise plusieurs termes pour décrire le droit grevant un bien pour garantir le paiement d'une dette ou l'exécution d'une obligation. Que l'on pense aux termes « garantie », « sûreté » ou encore à la nouvelle définition de « droit en garantie »[45] proposée au paragraphe 123(1) de la Loi sur la taxe d'accise, ceux-ci sont indifféremment utilisés comme équivalents aux concepts de security interest, security ou encore de guarantee[46]. L'ensemble de la législation fédérale gagnera non seulement à être harmonisée mais uniformisée dans ce domaine[47].

2.1.3 Acquisition et disposition de biens

Les notions de legal ownership et beneficial ownership sont, en common law, essentielles à la détermination du moment de l'acquisition d'un bien. Est-ce que ces notions de common law sont applicables au Québec aux fins de déterminer, par exemple, si une transaction assujettie à un contrat de crédit-bail équivaut à une acquisition au sens de la législation fiscale? Plusieurs auteurs ont également soulevé les problèmes rencontrés lors de l'application de ces mêmes notions non seulement dans le contexte du crédit-bail mais également celui de l'acquisition de contrôle d'une société, de la rétroactivité des contrats et de la forclusion d'hypothèque[48].

2.2 Société de personnes

La société de personnes constitue l'un des véhicules fiscaux importants de la L.I.R.[49]. Ce concept n'y est toutefois pas défini[50] de sorte qu'il faut recourir au droit privé des provinces pour déterminer, dans une situation donnée, si une société de personnes a été formée[51].

Les sociétés de personnes des provinces de common law et celles de la province de Québec sont très similaires. En droit civil québécois, le contrat de société y est défini comme « celui par lequel les parties conviennent, dans un esprit de collaboration, d'exercer une activité, incluant celle d'exploiter une entreprise, d'y contribuer par la mise en commun de biens, de connaissances ou d'activités et de partager entre elles les bénéfices pécuniaires qui en résultent ».[52]

Dans les provinces de common law, la société y est généralement définie comme étant : « la relation qui existe entre des personnes qui exploitent une entreprise en commun dans le but de réaliser des profits »[53].

La première problématique relative aux sociétés de personnes repose sur la difficulté de déterminer si un accord conclu par des personnes gagnant des revenus en commun constitue véritablement un contrat de société de personnes. D'une part, l'accord conclu par les contribuables peut s'avérer être une institution juridique voisine, comme la copropriété, l'indivision ou la société nominale de dépenses. En contexte de bijuridisme canadien, cette problématique est exacerbée par l'existence d'entités similaires à la société de personnes tels la cœntreprise (joint venture), le consortium, le Nova Scotia Unlimited Liability Corporation[54], etc. La qualification peut également s'avérer problématique en contexte de fiscalité internationale, lorsque les contribuables utilisent des entités hybrides, découlant d'institutions juridiques étrangères se rapprochant de la société de personnes.

La seconde problématique liée aux sociétés de personnes a trait à la question de savoir si la société de personnes jouit d'une personnalité juridique distincte de celle de ses membres. Pour les fins du calcul du revenu, l'alinéa 96(1)a) L.I.R. prévoit spécifiquement que la société de personnes doit être considérée comme étant « une personne distincte résidant au Canada ». Par contre, pour les autres fins de la loi, sauf stipulation contraire, la société de personnes n'a pas la personnalité juridique. La société de personnes est un conduit pour les associés et est ainsi exempte de produire des déclarations de revenu, même si elle est expressément assujettie à d'autres obligations d'observation et de production de certaines déclarations.

Le traitement de la société de personnes non pas comme une entité imposable mais bien comme un conduit, découle du fait qu'en droit privé provincial, la personnalité juridique de la société de personnes n'est généralement pas reconnue. Mme Prieur affirmait à cet égard :

« La volonté législative [de ne pas reconnaître la personnalité juridique à la société de personnes] est appuyée sur les règles civiles qui, tant au niveau de la common law que du droit civil québécois, considèrent qu'une société de personnes n'est pas une personne morale distincte mais un simple véhicule intermédiaire qui naît sans aucune procédure formelle mais selon les agissements des parties en cause ».[55]

Par contre, il va sans dire qu'une telle conclusion générale ne fait pas l'unanimité, particulièrement depuis l'entrée en vigueur du Code civil du Québec. L'existence de la personnalité juridique de la société de personnes est en effet fort discutée en doctrine et en jurisprudence.

La Cour d'appel du Québec dans l'affaire Ville de Québec c. Cie d'immeubles Allard Ltée[56] a récemment statué qu'une société de personnes n'a pas de patrimoine distinct de celui de ses associés. Me Marquette affirmait à ce sujet :

« Si les conséquences de cette décision, notamment en matière fiscale […], n'ont pas manqué d'alerter les juristes, c'est que cette question n'a pas seulement un intérêt théorique […] mais également des incidences pratiques sur les modalités de fonctionnement des sociétés. »[57]

Relativement à cette décision, il mentionnait également :

« [Cette affaire] aura un impact significatif sur le plan fiscal. En effet, si les associés sont présumés détenir directement en indivis les biens de la société de personnes, que faire des dispositions fiscales relatives aux transferts d'actifs entre les associés et la société de personnes? Ainsi, la caractérisation civile des attributs de la société de personnes a un impact significatif sur la fiscalité. »[58]

Le jugement rendu dans l'affaire Fournier c. Sous-ministre du Revenu du Québec[59] illustre bien, en contexte d'impôt sur le revenu, la problématique relative à l'existence ou non de la personnalité juridique de la société de personnes. Dans cette affaire, le ministère du Revenu du Québec avait envoyé un avis de cotisation à la société d'avocats « Fournier Demers & associés ». Les associés de la société d'avocats se sont alors opposés à l'avis de cotisation au motif que l'avis de cotisation n'avait pas été envoyé à la bonne personne, la société de personnes n'étant pas une personne au sens de la loi. Le ministère a refusé l'argumentation soumise par les associés statuant que la société constitue une personne morale distincte des associés. La Cour du Québec, s'appuyant sur le jugement rendu par la Cour d'appel du Québec dans l'affaire Ville de Québec c. Cie d'immeubles Allard Ltée, a conclu que, sous l'empire du Code civil du Bas Canada, la société de personnes n'avait pas la personnalité juridique de sorte qu'elle ne pouvait être un contribuable au sens de la loi. La Cour a toutefois affirmé: « Soulignons que la Cour applique les dispositions du Code civil du Bas Canada et il est possible de croire que la solution serait différente sous l'empire du Code civil du Québec. »[60].

La professeure Charlaine Bouchard[61] de la Faculté de droit de l'Université Laval, affirme d'ailleurs que la société de personnes est dotée d'un patrimoine distinct.

Si la thèse voulant qu'une société de personnes ait un patrimoine distinct de ses membres était éventuellement confirmée par les tribunaux, il pourrait être possible de prétendre que la société de personnes québécoise est une personne et donc un contribuable[62] pour toutes les fins de la loi, ce qui constituerait un changement considérable dans l'application de la L.I.R. aux sociétés de personnes. De plus, cette conclusion entraînerait des divergences fondamentales entre le traitement des sociétés de personnes des provinces de la common law, toujours sans personnalité juridique distincte, des sociétés de personnes du Québec.

Afin de rendre l'utilisation de la société de personnes, en tant que véhicule fiscal, moins dépendante de l'évolution incertaine de la doctrine et de la jurisprudence, il serait peut-être souhaitable d'étendre la présomption de l'alinéa 96(1)a) relative à la personnalité distincte de la société de personnes à toutes les fins de la loi et de ne pas la restreindre au calcul du revenu. Mme Prieur affirmait à cet égard :

« La première présomption consiste à considérer la société de personnes comme si elle était une personne distincte. Aurait-il été plus efficace de l'inscrire immédiatement comme une “personne” à la définition du paragraphe 248(1) L.I.R. et d'éviter ces présomptions? »[63]

2.3 Right or interest in property/droit dans ou sur un bien

La problématique concernant les notions de biens réels et personnels (common law) ainsi que de meubles et immeubles (droit civil) feront l'objet d'analyses exhaustives. Ces analyses permettront de déterminer les similitudes et différences entre les deux grands systèmes juridiques. Des ajustements aux dispositions référant à ces notions pourraient être effectués pour que lesdites dispositions aient une portée similaire, dans la mesure du possible, à la grandeur du Canada.

Par ailleurs, en common law, il existe des différences entre les right in property et les interests in property. En common law française, les notions correspondantes sont « droit dans ou sur un bien » et « intérêt dans un bien ». Or, le droit civil ne reconnaît que les droits (rights) et non les intérêts (interests). Comment harmoniser les dispositions référant aux concepts de common law mentionnés ci-devant sans en élargir indûment la portée ou les rendre asymétriques? Pour illustrer la problématique, prenons l'exemple de l'alinéa 85(1.1)f) L.I.R. et appliquons-y certaines des solutions préconisées dans les projets de loi C-50 et S-4 :

85(1.1) Définition de « bien admissible »

Pour l'application du paragraphe (1), « bien admissible » s'entend :

f) d'un bien à porter à l'inventaire, à l'exception d'un bien immeuble ou bien réel, d'un droit ou d'un intérêt sur un tel bien et d'une option y afférente;

85(1.1) Definition of “eligible property”

For the purposes of subsection (1), “eligible property” means

(f) an inventory (other than real property or an immovable, an interest or a right in real property in an immovable or an option in respect of real property or an immovable);

L'ajout dans la version française des notions de common law « bien réel » et « intérêt sur un bien réel » et dans la version anglaise de celles de droit civil immovable et right in an immovable devra s'effectuer de manière à éviter que les droits (rights), au sens de la common law, ne soient visés puisque seuls les intérêts (interests) sont visés par cette disposition. L'ajout de right in real property serait visiblement problématique puisqu'il élargirait la portée de la disposition en incluant possiblement la licence.

2.4 « Tenure à bail »/leasehold interest

La législation fiscale utilise la notion de « tenure à bail » (leasehold interest) dans plusieurs contextes dont celui de la résidence principale et de la déduction pour amortissement. Ce concept est inconnu en droit civil québécois, étant propre à la common law. L'harmonisation des dispositions référant à ces concepts diminuera l'incertitude entourant leur application dans un contexte de droit civil, incertitude qui existe malgré les efforts de l'Agence canadienne des douanes et du revenu pour définir ce concept[64].

Pour corriger cet unijuridisme, plusieurs solutions s'offrent à l'harmonisateur. Il pourrait être possible de trouver un concept de droit civil québécois équivalent au concept de tenure à bail. Le bail du Code civil du Québec est certainement une des avenues à envisager. Il faudra cependant examiner si le droit de propriété conféré par la tenure à bail de common lawest essentiel pour l'application de la législation fiscale, auquel cas, toute comparaison avec le bail du droit civil s'avérera impossible. Une autre avenue de solution réside dans une définition qui pourrait être donnée au concept de tenure à bail. Une description précise de la réalité juridique derrière cette expression de common law permettrait au contribuable québécois de circonscrire la portée de cette expression.

L'autre problématique sur laquelle les harmonisateurs se pencheront est l'assimilation du bail emphytéotique (maintenant emphytéose) à la tenure à bail. Cette position est exprimée au paragraphe 4 du Bulletin d'interprétation IT-324[65] et est conforme au jugement de la Cour fédérale d'appel dans la cause Rudnikoff c. Queen, 75 D.T.C. 5008. À la page 5011, le juge en chef de la Cour d'appel fédérale s'exprimait ainsi :

« There is, nevertheless, a distinction between ownership as defined in art. 406 cc. Namely: “the right of enjoying and disposing of things in the most absolute manner …” and “ownership” as given to an emphyteutic lessee, just as there is a difference between the rights of an ordinary lessee and an emphyteutic lessee. In the latter comparison, however, there is one common factor and that is the existence of a lease. In my opinion this common factor is sufficient to bring the emphyteutic lease within the term “leasehold interest” as used in the Regulations and I share this view with the Trial Judge. »

Or, cette opinion ne semble pas être partagée par tous les civilistes. Dans un texte portant sur l'emphytéose[66], Me François Frenette, de la Faculté de droit de l'Université Laval, soutient que

« la relation entre l'emphytéose et le louage est tout au plus verbale et ne suffit pas à voiler l'élément de réalité dont est empreint le droit d'emphytéose ».

À cet égard, il faudra donc vérifier si cette assimilation de l'emphytéose à la tenure à bail est conforme aux principes du Code civil du Québec. Dans l'affirmative, afin de conférer un caractère certain à cette règle administrative et jurisprudentielle, il pourrait être possible d'incorporer cette assimilation dans la L.I.R.

2.5 Dissociation implicite

La L.I.R. offre l'exemple type d'une loi fédérale de droit public qui se superpose à des rapports de droit privé. Tel que mentionné à plusieurs reprises ci-devant, lorsqu'une disposition de la loi fédérale utilise une notion de droit privé sans la définir ou sans lui donner de signification propre, il faut recourir au droit privé en vigueur dans la province. Le gouvernement fédéral a néanmoins le pouvoir de créer et de définir des concepts ou des institutions juridiques sans égard à leur signification usuelle en droit civil ou en common law. Certes, la jurisprudence en droit fiscal a reconnu le principe de complémentarité du droit civil lorsque les concepts ne sont pas définis dans la législation fiscale[67]. Pourtant, certaines notions telles celles d'« employé », de « travailleur autonome », de « résidence » ou d'« organisme de bienfaisance », bien que non définies dans la loi, sont interprétées et appliquées systématiquement au Québec à la lumière de principes de common law établis par des tribunaux fédéraux. Les principes dégagés des arrêts Wiebe Door Services Ltd. c. M.N.R[68] (qualification d'un travailleur), Thomson c. M.N.R.[69](résidence) ou Pemsel c. Special Commissioners of Income Tax[70] (organisme de bienfaisance) sont devenus applicables uniformément à travers le Canada bien qu'ils visent des concepts de droit privé qui varient parfois considérablement du droit civil à la common law.

Cette situation particulière nécessite une réflexion sur le système servant de toile de fond à la législation fiscale fédérale lorsqu'il est question de certains concepts de droit privé. Existe-t-il pour certains cas particuliers un droit fiscal fédéral autonome fondé sur la common law qui écarterait d'emblée les spécificités du droit provincial et principalement du droit civil du Québec? Si oui, comment différencier les concepts ou principes pour lesquels il y a dissociation (explicite ou implicite) de ceux pour lesquels il y a complémentarité avec le droit provincial? Est-il nécessaire de prévoir, pour ces cas, des règles particulières d'interprétation ou encore de définir certains concepts dans la loi?

2.6 Les concepts de mandataire et de agent

Les lois fiscales fédérales font très souvent référence à la notion de mandataire dans la version française et à celle de agent dans la version anglaise. En common law et en droit civil, ces concepts couvrent les cas où une personne agit pour le compte d'une autre. Pourtant, dans chacun des systèmes juridiques, ces termes ont une étendue particulière. Ainsi, en droit civil, le mandat est une institution spécifiquement encadrée par les articles 2130 à 2185 du Code civil du Québec alors que le concept d'agency en common law semble avoir une portée plus large ou, du moins, il ne semble pas être l'équivalent le plus approprié.

De fait, lorsqu'une loi fédérale, telle la L.I.R., utilise la paire « mandataire »/agent, les quatre auditoires juridiques au Canada sont susceptibles d'interpréter ces notions différemment avec toutes les implications que cela pourrait entraîner sur le plan fiscal. Les civilistes francophones se référeront à l'institution du Code civil tandis que les civilistes anglophones devront interpréter plutôt le terme agent qui, même s'il est utilisé dans le Code civil, ne traduit pas comme tel la notion de mandataire. Quant à l'auditoire de common law, celui-ci fera davantage référence à la relation d'agency ou encore au sens générique et courant du terme agent.

Les études viseront à déterminer si des précisions sont nécessaires dans ce domaine. Les analyses et recommandations sur cette question auront un intérêt en droit domestique mais également au niveau international, puisque l'on retrouve ces mêmes expressions dans plusieurs conventions fiscales.

2.7 Harmonisation et droit international

Les conventions fiscales signées entre le Canada et d'autres pays réfèrent à certains concepts de droit privé tels « employé », « agent », « mandataire », « biens immobiliers », immovable property. Selon quel système de droit est-ce que ces termes et expressions doivent être interprétés? Par exemple, s'il est nécessaire de qualifier un résident du Canada et du Québec soit comme un employé ou un agent jouissant d'un statut indépendant, quelles règles de droit sont applicables? Qu'en est-il pour un résident d'une autre province?

Dans le même ordre d'idées, un résident du Canada (au sens de la législation fiscale) peut choisir de mettre en place une entité, en vertu de la législation d'un autre pays, qui est inconnue de la législation du Canada et de ses provinces. Aux fins de la détermination de l'incidence fiscale des transactions impliquant une telle entité étrangère ou inconnue ou du traitement fiscal des revenus provenant d'une telle entité, il convient, en tout premier lieu de la qualifier aux fins du droit fiscal canadien. Quel système de droit doit servir de base à la qualification des entités étrangères? Le droit civil du Québec? La common law? Quels facteurs sont pris en considération dans le choix du système juridique?

Enfin, le processus d'harmonisation de la législation fiscale au droit civil de la province de Québec affectera non seulement la législation fiscale mais également les conventions signées entre le Canada et les autres pays. Y a-t-il des modifications ou précisions à apporter à la Loi sur l'interprétation des conventions fiscales afin d'assurer son application efficace dans le cadre de l'harmonisation de la législation fiscale fédérale? Y a-t-il un impact de l'adoption d'une terminologie dans la législation fiscale interne différente de celle utilisée dans les conventions fiscales?

2.8 Licence

Les lois fiscales fédérales, et particulièrement les lois relatives aux taxes à la consommation, font référence au concept de licence. Mais qu'est-ce qu'une licence? La common law définit généralement la licence comme un acte créant un droit d'utilisation, sans toutefois créer un droit de possession exclusif ni un intérêt dans la propriété :

« A licence is in the nature of a right or privilege to enter upon and use the grantor's land in a certain manner or for a specified purpose. It is a personal right between the licensor and licensee and does not create any estate or interest in the land. »[71]

Prenons l'exemple de l'alinéa 25f) de l'Annexe V de la Loi sur la taxe d'accise, qui énumère une série de fournitures exonérées et qui se lit comme suit :

« La fourniture d'immeubles par un organisme de services publics (sauf une institution financière ou un gouvernement), à l'exclusion des fournitures suivantes :

f) les immeubles, sauf les logements provisoires, fournis soit par bail pour une période de moins d'un mois, soit par licence, si la fourniture est effectuée dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise par l'organisme. »

La compréhension de la portée du concept de licence et des différences inhérentes qui le distinguent du bail s'avère dans les circonstances de cette disposition très importante. Dans le cas d'un bail d'une durée d'un mois ou plus, la fourniture est exonérée, alors qu'elle ne l'est pas si l'acte juridique est plutôt qualifié de licence, peu importe sa durée. Dans la province de Québec, lorsqu'un organisme de services publics octroie un tel droit d'utilisation à des contribuables québécois, est-ce que la fourniture du service est exonérée ou taxable en vertu de la Loi sur la taxe d'accise? Cette question a été analysée par Revenu Québec, en tant qu'administrateur de la Loi sur la taxe d'accise au Québec[72].

La question soumise aux autorités fiscales consistait à savoir si la fourniture par une marina de droits d'amarrage saisonniers — usage d'un ponton d'amarrage pour la saison — était taxable (bail de moins d'un mois) ou exonérée (licence ou bail d'un mois et plus). D'entrée de jeu, Revenu Québec a rejeté la possibilité qu'un immeuble soit fourni par licence au Québec, ce concept y étant inexistant; son analyse a conséquemment porté exclusivement sur le bail. Revenu Québec conclut que le ponton d'amarrage a été fourni par bail d'une durée de plus de 30 jours, de sorte que la fourniture était exonérée. L'extrait pertinent de la lettre d'interprétation est reproduit ci-après :

« En droit civil, contrairement à ce qui prévaut en common law, le fait que la jouissance d'un bien soit accordée d'une manière exclusive ou pas ne change rien à la qualification du contrat. Les modalités du contrat peuvent différer mais le contrat continuera à se qualifier à titre de contrat de louage.

D'après les faits soumis, nous sommes d'avis que l'usage saisonnier d'un ponton de mouillage constitue la fourniture par bail d'un immeuble pour une durée de plus d'un mois, laquelle fourniture n'est pas visée par l'exception de l'alinéa f) de l'article 25 de la partie VI de l'annexe V de la loi fédérale. Par conséquent, une telle fourniture est exonérée à moins d'être visée par l'une ou l'autre des autres exceptions énumérées à l'article 25 de la partie VI de l'annexe V de la loi fédérale. »

Cet exemple démontre clairement que l'harmonisation du concept de « licence » est essentielle si le législateur désire rétablir une certaine équité entre les contribuables québécois et ceux des provinces de common law.

Conclusion

Le programme d'harmonisation de la législation fiscale prend son envol. Un des principaux objectifs du programme en matière fiscale consiste à apporter des solutions aux problèmes les plus aigus découlant de l'interaction entre la législation fiscale et le droit civil de la province de Québec. En réponse aux commentaires de plusieurs auteurs de la province de Québec, nous pouvons affirmer que les ministères de la Justice et des Finances du Canada, ainsi que l'Agence des douanes et du revenu du Canada, sont sensibles aux particularités du droit de la province de Québec et travailleront de concert avec la communauté fiscale et universitaire afin d'adapter la législation fiscale à la réalité québécoise civiliste francophone et anglophone.

Le ministère de la Justice a dressé, à la lumière de la doctrine et de la jurisprudence récentes, une liste des problèmes d'harmonisation qui nécessitent une attention particulière. Praticiens, professeurs et fiscalistes sont invités à soumettre au ministère de la Justice, par l'entremise du comité de l'APFF créé à cette fin, tout problème d'interaction entre le droit civil de la province de Québec et la législation fiscale fédérale. Les pistes de solutions aux divers problèmes feront l'objet de discussions et de consultations avec tous les intervenants de la communauté fiscale dans le cadre du Colloque portant sur l'harmonisation de la législation fiscale, qui se tiendra à l'automne 2001.

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