BIJURIDISME ET FISCALITÉ :
ASPECTS INTERNATIONAUX

André Ouellette, avocat
Ministère de la Justice du Canada

Introduction*

L'harmonisation des lois fédérales avec la common law et le droit civil requiert, tout d'abord, l'identification des domaines ou des secteurs du corpus législatif où s'articule la complémentarité avec le droit privé des provinces. Dans le contexte d'application des lois fiscales, certaines interventions sont plus faciles à identifier, notamment, lorsque le législateur a recours à une notion de droit privé sans la définir, tel qu'il a été expliqué dans une chronique précédente[1]. D'autres domaines du droit, par contre, nécessitent une étude plus approfondie de la relation entre le droit statutaire fédéral et le droit privé des provinces afin de déterminer si d'autres facteurs ne viendraient pas modifier l'analyse ou si la même approche continue de s'appliquer. Cette problématique est soulevée par le droit international, domaine régi par un ensemble de règles qui lui sont propres. Cette chronique a pour but d'examiner cette problématique et à cette fin, nous examinerons deux exemples où des facteurs internationaux sont présents, à savoir la qualification des entités étrangères et l'interprétation des conventions internationales.

L'harmonisation de la législation fédérale avec le droit privé des provinces s'avère nécessaire dans deux situations : lorsqu'une disposition d'une loi fédérale réfère à une notion de droit privé sans la définir ainsi que lorsqu'une loi ne réglemente pas complètement une question de droit privé[2]. Les lois fiscales n'ont pas de statut particulier; elles sont soumises au principe de la complémentarité comme toutes les lois fédérales, principe qui est maintenant reconnu explicitement à l'article 8.1 de la Loi d'interprétation[3].

La question qui se pose alors est de savoir si le principe de la complémentarité devrait également s'appliquer lorsqu'une disposition fiscale s'applique dans un contexte international, dans la mesure où il y a renvoi au droit privé des provinces. Cette chronique analysera deux décisions afin d'illustrer comment l'analyse de la complémentarité peut être affectée par la présence de facteurs internationaux. Nous présenterons de quelle façon la problématique se présente et nous examinerons les questions qui sont soulevées.

1. Qualification des entités ou institutions étrangères

Le premier exemple concerne la qualification d'entités ou institutions étrangères lorsqu'il s'agit d'appliquer une disposition de la Loi de l'impôt sur le revenu[4]. La question a été débattue par la Cour suprême dans la trilogie portant sur les éléments essentiels à la formation d'une société de personnes dans le contexte de l'application de la L.I.R. Il s'agit des affaires Continental Bank,[5] Backman[6] et Spire Freezers[7]. Le jugement de la Cour suprême dans l'affaire Backman retiendra plus particulièrement notre attention puisque la Cour a analysé en détail l'application des critères qu'elle a mis de l'avant dans l'affaire Continental Bank à une situation impliquant une entité constituée en vertu d'une loi étrangère.

1.1 L'affaire Backman

L'entité en cause dans l'affaire Backman était une société en commandite constituée en 1985 selon les lois de l'État du Texas. Cette entité a acquis un terrain puis y a construit un immeuble à appartements mais les coûts associés à ce projet ont largement dépassé sa juste valeur marchande. En août 1988, le contribuable, Backman, ainsi que 38 autres canadiens ont acquis des participations dans la société en commandite du Texas. L'entité a ensuite vendu l'immeuble aux associés américains originaux, réalisant par le fait même la perte latente sur l'immeuble. Les associés canadiens ont déduit, dans le cadre de leur revenu pour l'année 1988, les pertes découlant de cette transaction en vertu de l'article 96 L.I.R. Une des questions soulevées par le pourvoi était de savoir si les contribuables étaient membres d'une société de personnes validement constituée et pouvaient ainsi déduire les pertes en vertu de l'article 96 L.I.R. D'entrée de jeu, la Cour a constaté que l'expression « société de personnes » n'était pas définie dans la L.I.R. Elle a affirmé que les contribuables devaient alors démontrer que l'entité en question satisfaisait à « la définition de société prévue par la loi provinciale ou territoriale applicable[8]  ».

La Cour suprême a amorcé son analyse en retraçant les origines de la notion de société en nom collectif[9]. Elle nota que les lois des provinces de common law portant sur les sociétés en nom collectif sont inspirées du Partnership Act[10] du Royaume-Uni. Toutefois, la notion de société de personnes avait été reconnue longtemps avant l'adoption de cette loi. Trois éléments essentiels se retrouvent à la base de la formation d'une société en nom collectif, c'est-à-dire (1) une entreprise, (2) exploitée en commun (3) en vue de réaliser un bénéfice. La Cour suprême rappela d'ailleurs, au paragraphe 18 de son jugement, qu'elle était arrivée à cette conclusion dans l'affaire Continental Bank[11]. Après avoir analysé chacun de ces éléments, la Cour les a appliqués aux faits devant elle. La Cour suprême a conclu à l'absence d'exploitation d'une entreprise en vue de réaliser un bénéfice.

Un des aspects de la décision Backman qui est intéressant aux fins des présentes est l'analyse de la deuxième thèse avancée par les contribuables. En effet, ceux-ci ont soutenu qu'ils étaient devenus associés d'une société de personnes valide lorsqu'ils ont acquis les participations dans la société de personnes qui existait déjà au Texas. Selon cette thèse, le droit applicable pour déterminer l'existence d'une société de personnes serait le droit du Texas. La Cour a rejeté cet argument au motif qu'une personne « doit satisfaire aux éléments essentiels d'une telle société en droit canadien[12] » si elle veut déduire les pertes d'une société de personnes selon l'article 96 L.I.R. En d'autres mots, « la société de personnes doit correspondre à l'entité connue en droit canadien », si on reprend le test énoncé par la Cour suprême[13].

Lorsque la Cour suprême mentionne qu'une société de personnes étrangère doit correspondre à « l'entité connue en droit canadien », ce vocabulaire est, à notre avis, source de confusion. Il faut se rappeler qu'au début de son analyse la Cour a cherché à identifier les éléments essentiels d'une société de personnes selon les lois des provinces de common law. Elle cite notamment son jugement dans l'arrêt Continental Bank où le juge Bastarache avait spécifié qu'il s'agit des éléments communs « à la plupart des lois sur les sociétés en nom collectif dans les ressorts de common law[14] ». Nous croyons que la décision de la Cour suprême dans Backman aurait gagné en précision s'il avait été clairement énoncé que l'utilisation des règles de common law ne devrait en principe s'appliquer qu'aux sociétés de personnes des provinces de common law.

Toutefois, la Cour suprême ne s'est pas penchée sur la question de savoir quel droit provincial était applicable en l'espèce; elle a plutôt retenu les éléments essentiels qui se retrouvent dans les lois de juridictions de common law qui portent sur les sociétés en nom collectif. La Cour a fait référence à la loi ontarienne, au paragraphe 37 de son jugement, et à la loi albertaine, au paragraphe 39, sans décider si elle devait privilégier une de ces lois bien que les contribuables étaient résidents de l'Alberta. La question se pose quant à savoir pourquoi la Cour suprême n'a pas poussé plus loin son analyse quant à l'applicabilité de la loi de l'Alberta, surtout si elle était d'avis que les contribuables devaient satisfaire à la définition prévue par la loi provinciale applicable en l'espèce[15].

1.2 L'affaire Backman et le droit civil

L'analyse de la Cour suprême laisse en suspens la question des critères qui devraient être utilisés pour qualifier la société de personnes du Texas aux fins de la L.I.R. si les contribuables avaient été résidents du Québec. En effet, la définition prévue par le Code civil du Québec[16] laisse entrevoir une différence entre le droit civil et la common law. L'article 2186, al. 1 C.c.Q. prévoit :

« Le contrat de société est celui par lequel les parties conviennent, dans un esprit de collaboration, d'exercer une activité, incluant celle d'exploiter une entreprise, d'y contribuer par la mise en commun de biens, de connaissances ou d'activités et de partager entre elles les bénéfices pécuniaires qui en résultent. »

À la lecture de cette disposition, nous notons qu'une société de personnes en droit civil n'est pas limitée à l'exploitation d'une entreprise[17]. De plus, la common law exige que les associés aient l'intention de réaliser des bénéfices alors que le Code civil traite du partage des bénéfices[18]. Est-ce qu'un tribunal serait justifié d'utiliser les trois éléments essentiels décrits dans l'affaire Continental Bank afin de qualifier une société de personnes étrangère si les associés de la société en cause étaient des contribuables québécois? Est-ce qu'un tribunal appliquerait plutôt le droit civil québécois afin de déterminer si l'entité en cause satisfaisait à « la définition de société prévue par la loi provinciale (…) applicable » tel qu'énoncé par la Cour suprême dans l'arrêt Backman[19]? Nous croyons que, suivant l'article 8.1 de la Loi d'interprétation, on devrait appliquer le droit provincial québécois comme droit supplétif dans une telle situation, puisque la détermination de la validité d'une société de personnes fait appel au droit privé provincial. La Cour suprême a précisé au début de son analyse que le contribuable devait « satisfaire à la définition de société prévue par la loi provinciale ou territoriale applicable[20] ». À notre avis, cet énoncé supporte le point de vue qui veut que le droit civil de la province de Québec est le droit supplétif applicable pour les fins de la qualification des sociétés de personnes créées à l'étranger ou de toute autre entité étrangère faisant affaires au Québec ou dont leurs membres sont résidents du Québec.

La qualification d'une entité ou d'une institution aux fins de la L.I.R. soulève des questions qui relèvent à notre avis du domaine du droit international privé dans la mesure où il est nécessaire d'identifier les facteurs de rattachement aux lois d'une province particulière. Il sera intéressant de voir comment les tribunaux préciseront, dans les années à venir, le raisonnement de la Cour suprême en développant les règles à utiliser pour choisir le droit provincial applicable.

2. Interprétation des traités

Un autre domaine où le bijuridisme devrait être pris en compte concerne l'interprétation des conventions internationales. La question de l'interprétation d'un concept non défini dans une convention fiscale internationale s'est présentée dans l'affaire Wolf c. Canada[21]. Il s'agissait de déterminer si le contribuable, un citoyen américain, était un employé ou un entrepreneur indépendant. Celui-ci a fourni ses services en tant que consultant par l'entremise d'une société de Calgary (Kirk-Mayer) pour une entreprise située au Québec (Canadair).

Le ministre du Revenu national a cotisé le contribuable pour les années 1990 à 1995 au motif que ce dernier a gagné un revenu d'emploi et non un revenu d'entreprise. Le contribuable a contesté ces cotisations en argumentant qu'il était citoyen et résident des États-Unis et que selon l'article XIV de la Convention Canada-États-Unis[22], son revenu devait être imposé aux États-Unis puisqu'il s'agissait d'un revenu provenant d'une profession indépendante.

La Cour canadienne de l'impôt a rejeté les prétentions du contribuable. Selon la Cour, le contribuable n'était pas un entrepreneur indépendant mais un employé de Kirk-Mayer lorsqu'il travaillait chez Canadair[23]. Cette conclusion a été renversée par la Cour d'appel fédérale, cette Cour étant d'avis que le contribuable avait, au contraire, travaillé à titre d'entrepreneur indépendant. Pour les fins de la présente chronique, nous porterons notre attention au cheminement juridique suivi par les juges Desjardins et Décary pour arriver à cette conclusion.

Le débat en Cour d'appel fédérale a porté sur les Articles XIV et XV de la Convention Canada-États-Unis qui se lisent comme suit :

Article XIV - Professions indépendantes

Article XIV - Independent Personal Services

Les revenus qu'une personne physique qui est un résident d'un État contractant tire d'une profession indépendante sont imposables dans cet État. Ces revenus sont aussi imposables dans l'autre État contractant si la personne physique dispose, ou a disposé, de façon habituelle d'une base fixe dans cet autre État mais uniquement dans la mesure où les revenus sont imputables à la base fixe.

Income derived by an individual who is a resident of a State in respect of independent personal services may be taxed in that State. Such income may also be taxed in the other Contracting State if the individual has or had a fixed base regularly available to him in that other State but only to the extent that the income is attributable to the fixed base.

Article XV - Professions dépendantes

Article XV - Dependent Personal Services

1. Sous réserve des dispositions des articles XVIII (Pensions et rentes) et XIX (Fonctions publiques), les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.

1. Subject to the provisions of Articles XVIII (Pensions and Annuities) and XIX (Government Service), salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

La Cour d'appel fédérale a statué que trois éléments sont nécessaires pour que l'Article XIV trouve application :

  1. la résidence de la personne,
  2. la personne offre des services dans le cadre d'une profession indépendante,
  3. la personne dispose de façon habituelle d'une base fixe dans l'État contractant autre que celui de sa résidence[24].

Les parties ont reconnu que le contribuable Wolf était un résident américain (premier point) et qu'il ne disposait pas de façon habituelle d'une base fixe au Canada (troisième point). Les juges de la Cour d'appel fédérale devaient donc déterminer si le contribuable était un entrepreneur indépendant ou s'il était un employé.

2.1. Madame le juge Desjardins

Dans son analyse du droit applicable, madame le juge Desjardins a développé une approche qui intègre à la fois les règles prévues au Code civil de même que les principaux critères mis de l'avant par la jurisprudence fiscale[25]. En fait, madame le juge Desjardins a cité l'arrêt Hôpital Notre-Dame de l'Espérance et Théoret c. Laurent[26] pour conclure que la distinction entre un contrat de travail et un contrat de service « peut être examinée à la lumière des critères élaborés au cours des années, tant en droit civil qu'en common law[27] ». C'est sur la base de l'analyse d'un ensemble de critères développés par divers tribunaux et reconnus par la jurisprudence fiscale que madame le juge Desjardins a conclu que le contribuable exerçait une profession indépendante aux fins de l'article XIV de la Convention Canada-États-Unis.

2.2. Monsieur le juge Décary

Le juge Décary arrive au même résultat que madame le juge Desjardins mais il y parvient par un raisonnement quelque peu différent. D'abord, le juge Décary a abordé son analyse par un examen plus détaillé de la Convention Canada-États-Unis. Tout comme madame le juge Desjardins, le juge Décary était d'avis que la question à trancher était de savoir si le revenu du contribuable a été tiré d'une « profession indépendante » au sens de l'article XIV ou d'une « profession dépendante » au sens de l'article XV. Mais à la différence du juge Desjardins, le juge Décary remarque que cette convention permet expressément un renvoi au droit domestique afin de définir le sens de ces expressions. À cet effet, il cite l'article III, paragraphe 2 de cette convention qui se lit comme suit :

Article III - Définitions générales

Article III - General Definitions

2. Pour l'application de la Convention par un État contractant, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente et sous réserve des dispositions de l'article XXVI (Procédure amiable).

2. As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires and subject to the provisions of Article XXVI (Mutual Agreement Procedure), have the meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies.

Puisque les expressions « professions indépendantes » et « professions dépendantes » ne sont pas définies dans la Convention Canada-États-Unis, le juge Décary est d'avis que ces expressions doivent être interprétées « au sens du droit canadien[28] ».

Les motifs du juge Décary se démarquent également de ceux de madame le juge Desjardins en ce qui concerne le droit supplétif applicable. Le juge Décary est d'avis que l'interprétation des notions d'entrepreneur indépendant et d'employé doit être faite, en l'espèce, selon le droit privé de la province pertinente, en conformité avec la décision St-Hilaire c. Canada[29] et les articles 8.1 et 8.2 de la Loi d'interprétation. Le juge Décary examine ce que l'on pourrait appeler les facteurs de rattachement et note que la « réalité contractuelle des parties[30] » est située au Québec. Il est d'avis que la situation du contribuable doit être examinée à la lumière du Code civil. C'est ainsi que le juge Décary conclut, sur la base des circonstances de la formation du contrat, de l'interprétation que les parties lui ont donnée et de l'usage dans l'industrie aérospatiale, que le contribuable n'était pas dans une position de subordination et que Canadair n'était pas dans une position de contrôle du contribuable[31]. En somme, le contribuable a travaillé pour son propre compte et le revenu qu'il a reçu l'a été à titre d'entrepreneur indépendant.

L'approche du juge Décary dans l'arrêt Wolf soulève la question plus générale de la méthode d'interprétation des conventions internationales par les tribunaux domestiques. Dans le cas des conventions fiscales internationales, les difficultés d'interprétation peuvent normalement être réglées grâce à une disposition telle l'Article III, paragraphe 2 de la Convention Canada-États-Unis. Le renvoi au droit interne de l'État qui applique la convention est expressément requis. Dans le contexte canadien, nous croyons que l'application du droit privé des provinces est tout à fait justifiée en présence de dispositions qui font un renvoi au droit interne. Un tribunal se doit d'appliquer le droit civil du Québec afin de définir toute expression non définie d'une convention fiscale internationale lorsque le texte est appliqué au Québec. C'est ce qu'a fait le juge Décary dans l'affaire Wolf lorsqu'il a examiné la nature du lien contractuel entre le contribuable et Canadair.

La Loi sur l'interprétation des conventions en matière d'impôts sur le revenu[32] renferme une clause semblable à celle prévue à l'article III de la Convention Canada-États-Unis prévoyant le renvoi au droit interne pour les concepts non définis. On retrouve rarement de telles clauses de renvoi au droit privé dans les autres types de conventions internationales. Dans de tels cas, il faudrait alors se référer aux principes et aux règles générales d'interprétation des traités internationaux.

Notes de bas de page

  • * Ce texte constitue une version revue et corrigée de la chronique publiée initialement dans la Revue de planification fiscale et successorale, 2003, vol. 24, no 4. L'auteur tient à remercier tous les membres de l'équipe du droit fiscal du Groupe du bijuridisme et des services d'appui à la rédaction de la Direction des services législatifs du ministère de la Justice du Canada pour leurs précieux commentaires et leur collaboration à la révision de la présente chronique. Toutefois, les opinions exprimées dans ce texte n'engagent que l'auteur et ne correspondent pas nécessairement à celles du ministère de la Justice du Canada ou à celles des autres membres de l'équipe du droit fiscal.

  • [1] Voir notamment Benoit MANDEVILLE, « Harmonisation des lois fiscales : cas de complémentarité - Partie II », (2002), vol. 23, nº 3 Revue de planification fiscale et successorale 545-561.

  • [2] Jean-Maurice BRISSON, André MOREL, « Droit fédéral et droit civil : complémentarité, dissociation », dans L'harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil québécois et le bijuridisme canadien, Recueil d'études, Ottawa, ministère de la Justice du Canada, 1997, 213-264, p. 229. Pour une application judiciaire du principe de la complémentarité, voir les motifs du juge Décary dans St-Hilaire c. Canada (Procureur général), [2001] 4 C.F. 289 (C.A.). Voir également Sandra HASSAN, « Bijuridisme et harmonisation : le pourquoi et le comment », (2000-2001), vol. 22, nº 3 Revue de planification fiscale et successorale 703-711 et David DUFF, « La loi de l'impôt sur le revenu et le droit privé au Canada : Complémentarité, dissociation et bijuridisme », (2003) vol. 51, no 1 Revue fiscale canadienne 64-132.

  • [3] L.R.C. 1985, c. I-21 (ci-après « Loi d'interprétation »).

  • [4] L.R.C. (1985), 5e supp. c.1 et mod. (ci-après « L.I.R. »).

  • [5] Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298 (ci-après « Continental Bank »).

  • [6] Backman c. Canada , [2001] 1 R.C.S. 367 (ci-après « Backman »).

  • [7] Spire Freezers c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 391.

  • [8] Backman c. Canada, précitée, note 6, par. 17.

  • [9] Id., par. 17 et 18.

  • [10] (R.-U.), 53 & 54 Vict., ch. 39.

  • [11] Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, précitée, note .

  • [12] Backman c. Canada, précitée, note 6, par. 36.

  • [13] Id.

  • [14] Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, précitée, note 5, par. 22. Le juge Bastarache est dissident quant au résultat mais son analyse a été adoptée par la majorité.

  • [15] Il est possible que la Cour suprême était d'avis que les définitions des lois des juridictions de common law se recoupaient toutes au niveau des trois éléments essentiels qu'elle a identifiés et que, peu importe la loi provinciale applicable, le résultat aurait été le même.

  • [16] L.Q. 1991, c. 64 (ci-après « Code civil » ou « C.c.Q. »).

  • [17] Voir Charlaine BOUCHARD, « Rapport sur la nature juridique des sociétés de personnes : étude de droit comparé » dans L'harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil québécois et le bijuridisme canadien - Recueil d'études en fiscalité, Montréal, Association de planification fiscale et financière et Ministère de la Justice Canada, 2001, 6:1-6:64, p. 6:13 et voir Duff, loc. cit., note 2, p. 61.

  • [18] Id., 6:16.

  • [19] Backman c. Canada, précitée, note 6, par. 17.

  • [20] Id.

  • [21] [2002] 4 C.F. 396 (C.A.).

  • [22] Annexe I de la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts, L.C. 1984, c. 20 (ci-après « Convention Canada-États-Unis »).

  • [23] Wolf c. Canada, 2000 DTC 2595 (C.C.I.) j. Lamarre.

  • [24] Id., par. 38.

  • [25] Il s'agit des arrêts Montreal c. Montreal Locomotive Works Ltd, [1947] 1 D.L.R. 161 (C.P.), Wiebe Door Services Ltd. c. M.R.N., [1986] 3 C.F. 553 (C.A.) et 671122 Ontario Ltd. c. Sagaz Industries Canada Inc., [2001] 2 R.C.S. 983.

  • [26] [1978] 1 R.C.S. 605.

  • [27] Wolf c. Canada, précitée, note 21, par. 49.

  • [28]Id., par. 100.

  • [29] [2001] 4 C.F. 289 (C.A.).

  • [30] Wolf c. Canada, précitée, note 21, par. 106

  • [31] Id., par. 119.

  • [32] L.R.C. 1985, c. I-4. Le modèle de convention fiscal de l'OCDE contient une clause semblable à l'article III, paragraphe 2.

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